Включение НДС в арендную плату по договору аренды здания (сооружения, помещения)

Энциклопедия решений. Арендная плата по договору аренды здания, сооружения, нежилого помещения

Арендная плата по договору аренды здания, сооружения, нежилого помещения

В отличие от общих правил, установленных для договоров аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ), размер арендной платы является существенным условием договора аренды здания, сооружения. Это правило применяется и к договору аренды нежилого помещения. Если стороны не согласовали такое условие в письменной форме, договор считается незаключенным. При этом правило п. 3 ст. 424 ГК РФ об оплате исполнения договора по обычно взимаемым ценам в случае, когда в самом договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, к договору аренды здания, сооружения, помещения не применяется (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Правила ГК РФ о договоре аренды здания (сооружения, помещения) не устанавливают определенной формы арендной платы, в частности, не требуют, чтобы арендная плата вносилась только в твердой сумме платежей. Стороны такого договора не лишены права предусмотреть в нем любую форму оплаты аренды или сочетание нескольких форм, как это установлено общими положениями ГК РФ об аренде (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Однако в связи с этим следует учитывать, что договор аренды по своей правовой природе является возмездным, то есть таким, по которому одна сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей от другой стороны (п. 1 ст. 423 ГК РФ). Поэтому договор аренды здания или сооружения не может предусматривать в качестве формы арендной платы оплату арендатором коммунальных и прочих целевых услуг. Ведь в этом случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду имущества (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Арендная плата может уплачиваться как в безналичной форме, так и наличными деньгами. Однако, если арендодателем и арендатором являются юридические лица (индивидуальные предприниматели), то общая сумма платежей наличными не может превышать 100 000 руб. (п. 6 Указания ЦБР от 07.10.2013 N 3073-У). Причем это ограничение распространяется не на каждый платеж, а на общую сумму всех платежей по договору.

При этом наличные деньги для выплаты арендной платы должны быть сняты с банковского счёта организации (предпринимателя), уплачивать арендную плату за счет наличной выручки, поступившей в кассу, нельзя (п.п. 2, 4 Указания ЦБР от 07.10.2013 N 3073-У).

Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Разъясняя смысл данной нормы, ВАС РФ указал, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора аренды, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Поэтому судебная практика длительное время придерживалась мнения о том, что в течение года условие договора о размере арендной платы (если он установлен в твердой сумме) либо механизме ее определения не может быть изменено ни в одностороннем порядке, ни по соглашению сторон (см. например, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2011 N Ф05-12612/11, от 29.08.2011 N Ф05-8413/11, от 28.10.2010 N КГ-А40/12999-10, ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 N Ф07-36/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2009 по делу N А11-2018/200 и др.). Однако в п. 21 постановления от 17.11.2011 N 73 Пленум ВАС РФ конкретизировал этот вывод, отметив, что норма п. 3 ст. 614 ГК РФ является диспозитивной и допускает изменение по соглашению сторон условия договора аренды о размере арендной платы чаще одного раза в год, в том числе и в случае, когда указание на возможность такого изменения в самом договоре аренды отсутствует. Однако, если закон или договор предоставляет арендодателю право в одностороннем порядке изменять размер арендной платы, такое изменение может осуществляться им не чаще одного раза в год.

Момент возникновения обязанности по уплате арендной платы, а также момент прекращения такой обязанности по договору аренды, предметом которого является здание, сооружение или помещение, определяется по общим правилам ГК РФ об аренде, то есть как момент соответственно передачи имущества арендатору и его возврата арендодателю (ст.ст. 614, 622 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2008 N Ф08-724/08).

Если стороны заключают договор аренды с правом выкупа, обязательство арендатора по внесению арендной платы по такому договору прекращается с момента уплаты всей выкупной цены, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).

Учет коммунальных платежей при аренде имущества

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО “BKR-Интерком-Аудит”

Как показывает наша консультационная практика, очень много вопросов возникает у организаций при отражении в учете коммунальных платежей при аренде помещений.

При эксплуатации арендованного помещения у арендатора неизбежно возникают расходы на отопление, освещение, водоснабжение и канализацию, газоснабжение и другие коммунальные услуги.

Напомним читателю, что в рамках договора аренды существует несколько вариантов расчетов за коммунальные услуги:

– коммунальные платежи входят в состав арендной платы и компенсируются арендодателю,

– коммунальные платежи компенсируются арендодателю отдельно от суммы арендной платы,

– арендатор самостоятельно заключает договоры с коммунальными службами на обслуживание, и коммунальные платежи уплачиваются им без участия арендодателя.

Рассмотрим каждый из вариантов подробнее.

Коммунальные платежи в составе арендной платы.

Допустим, в договоре аренды предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату.

Организация-арендодатель, на основании заключенных договоров с организациями- поставщиками коммунальных услуг, оплачивает выставленные ими счета-фактуры.

А арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю оплаченные им коммунальные расходы.

Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

Обратите внимание, в том случае, когда стоимость коммунальных платежей включается в сумму арендной платы, сама сумма арендной платы может быть установлена договором как фиксированная величина или же может изменяться, в зависимости от размера фактически потребленных арендатором коммунальных и иных аналогичных услуг. При этом арендный платеж будет складываться из двух составляющих:

– постоянная составляющая, или собственно арендная плата,

– переменная составляющая, или коммунальные платежи.

В том случае, когда арендная плата фиксированная, организация-арендодатель освобождается от необходимости распределять коммунальные услуги между арендаторами.

В случае установления арендной платы как слагаемой из двух составляющих, арендодатель вынужден вести обособленный учет расходов на коммунальные платежи. Это связано с тем, что переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества, переданного в аренду.

Обратите внимание, что при таком варианте арендной платы, стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете-фактуре общую сумму арендной платы.

Порядок учета арендной платы у арендодателя будет зависеть от того, является ли передача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

Обратите внимание, при определении, к какому виду деятельности организации-арендодателя относится деятельность по предоставлению имущества в аренду, рекомендуется руководствоваться критерием существенности.

Напомним, что Минфин Российской Федерации в Указаниях о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», рекомендует использовать в качестве такого критерия 5 процентов от того или иного показателя:

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, арендодатель в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как операционные расходы.

Если предоставление имущества в аренду – основной вид деятельности организации, арендная плата с учетом коммунальных платежей, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, отражается как доход от обычных видов деятельности и учитывается на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». А коммунальные затраты, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности.

При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Если передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, арендная плата будет отражаться у арендодателя в составе операционных доходов, на основании положений пункта 7 ПБУ 9/99, и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Оплату коммунальных услуг, согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб, арендодатель учитывает для целей бухгалтерского учета как операционные расходы, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, и отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В налоговом учете у арендодателя порядок отражения арендной платы также зависит от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

Если аренда – это основной вид деятельности, то арендная плата в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), признается доходом от реализации. При этом, оплата коммунальных услуг на основании выставленных счетов-фактур коммунальными службами, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ включается в состав материальных расходов.

В случае, если аренда не является основным видом деятельности, то, согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ, доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами. Коммунальные платежи в этом случае арендодатель может учитывать либо в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Расходы на коммунальные платежи в налоговом учете, согласно статье 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам. Они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

Коммунальные платежи не включены в арендную плату.

Договором аренды может быть предусмотрено, что коммунальные услуги оплачивает арендатор сверх суммы арендной платы. При таком варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, перечисленных им за арендатора, основываясь на указанную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99не признаются доходами организации. Таким образом, сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не будет являться доходом арендодателя. Данные суммы нужно учитывать как отдельные хозяйственные операции.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Организация-арендодатель, для которого предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности, 1 июня передало в аренду организации-арендатору помещение сроком на 6 месяцев. Размер арендной платы составляет 5 900 рублей в месяц (в том числе НДС – 900 рублей). В соответствии с условиями договора оплату коммунальных услуг производит за свой счет арендатор. При этом плату за коммунальные услуги перечисляет арендодатель, арендатор возмещает арендодателю эти расходы после предоставления ему документов, подтверждающих действительную стоимость коммунальных услуг и их фактическую оплату. Коммунальные услуги за июнь составили 2 596 рублей (в том числе НДС – 396 рублей), в том числе коммунальные услуги, потребленные арендатором, составили 472 рубля (в том числе НДС – 72 рубля).

В бухгалтерском учете арендодателя данные операции отражаются следующими записями:

Договором может быть предусмотрено, что арендодатель за перечисление коммунальных платежей за арендатора будет получать от него определенное вознаграждение. Сумма вознаграждения будет являться для арендатора либо доходом от обычных видов деятельности, либо операционным доходом. В бухгалтерском учете арендодателя для отражения суммы вознаграждения дополнительно к вышеприведенной корреспонденции следует делать записи:

Приведем пример из нашей консультационной практики.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

В договоре аренды указано, что арендная плата состоит из двух составляющих: постоянной и переменной. Переменная составляющая определяется на основании фактических расходов на оплату за телефоны (абонентская плата, МТР, платные справки и так далее).

Ежемесячно мы, как арендодатель, предоставляем арендатору Акт «Переменная составляющая.

Является ли оплата переменной составляющей нашим доходом от реализации и вправе ли мы относить расходы на оплату за телефоны, переданные арендатору, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

Согласно полученным от Вас разъяснениям договор аренды, заключенный Вашей организацией, как арендодателем, состоит из двух составляющих: постоянной, в которую включена собственно арендная плата и стоимость коммунальных услуг, и переменной, в которую включена стоимость услуг связи.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ одним из критериев возможности учета в составе расходов произведенных затрат является их документальное подтверждение. А согласно статье 545 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) абонент, в данном случае арендодатель, может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Из этого следует, что арендатор может учесть в составе расходов затраты на тепло- и электроэнергию, полученную от арендодателя, только при наличии согласия энергоснабжающей организации. Именно такой позиции ранее придерживались налоговые органы. В настоящее время они изменили свою точку зрения. Арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности.

В Письмах Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 22 июля 2003 года №26-12/40946 и от 22 сентября 2003 года №26-12/52312 разъясняется, что в том случае, если согласно заключенному между сторонами договору аренды в стоимость арендной платы, начисляемой арендатором, входит ежемесячно стоимость потребляемых арендатором услуг связи соответственно размещенным в арендуемых помещениях линиям телефонной связи, то указанные расходы организации – арендодателя могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности и документального подтверждения соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям законодательства Российской Федерации (в том числе договором по оказанию телефонных услуг с оператором связи, счетами, выставленными оператором связи в отношении фактически используемых услуг связи, счетами, выставленными арендодателем организациям-арендаторам на основании соответствующих счетов операторов связи, платежными документами, подтверждающими факт оплаты данных услуг, и тому подобными).

Таким образом, порядок отнесения на расходы коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, регулируется только условиями договора аренды.

В Вашей ситуации фактически имеет место возмещение арендодателю упомянутых в вопросе услуг связи путем включения их стоимости в состав арендной платы.

В соответствии с пунктами 2 и 3 ПБУ 9/99 суммы коммунальных платежей в данном случае не включаются в доходы арендодателя, и их следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, которая не связана с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю. Арендодатель оплачивает стоимость коммунальных услуг и услуг связи на основании счетов, выставленных ему поставщиками услуг, после чего, в свою очередь, перевыставляет счета арендатору.

Возможность компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг и услуг связи без включения их в его выручку от реализации и соответственно их учета в составе расходов арендатора разъяснена в указанных Письмах Управления МНС Российской Федерации по городу Москве. Кроме того, это подтверждено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, указавшим в Постановлении от 18 июля 2000 года по делу №А56-639/00, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются «транзитом платежей» и не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика услуг связи счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на стоимость услуг связи, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Арендатор в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении стоимости потребленных ими услуг связи.

Читайте также:  Прекращение договора путем отмены поручения (отказа комитента от договора)

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны обратить внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 31 января 2006 года №03-11-05/26. В указанном документе представители финансового ведомства указывают на то, что если организация-»упрощенец» сдает помещения в аренду и ведет расчеты с коммунальными службами в рамках посреднического договора, то плата за коммунальные услуги, поступающая от арендаторов увеличивает сумму единого налога при УСН.

В целях избежания возможных конфликтных ситуаций между арендодателем и арендатором в договоре аренды необходимо предусмотреть, какая из сторон договора будет нести расходы по оплате коммунальных услуг, а также порядок проведения расчетов между сторонами.

В том случае, когда коммунальные услуги включены в арендную плату, проблем с их отражением в учете не возникает. Причем для арендатора этот вариант наиболее удобен, ведь в этом случае арендатору не приходится вести расчеты со специализированными организациями.

При налогообложении прибыли арендатор имеет право включить в состав прочих расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы.

Как арендная плата, так и коммунальные платежи будут учитываться в составе прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме этого, на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, арендатор имеет право принять к вычету «входной» НДС.

ООО «Меркурий» арендует производственное помещение.

По договору аренды коммунальные платежи входят в состав арендной платы, и предъявляются к оплате, в зависимости от их фактического потребления.

Ежемесячная арендная плата складывается из постоянной и переменной составляющих.

Постоянная составляющая (собственно арендная плата) – 20 060 рублей (в том числе НДС – 3 060 рублей).

Переменная составляющая (коммунальные платежи за отчетный месяц) – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).

В бухгалтерском учете ООО «Меркурий» данные хозяйственные операции будут оформлены следующим образом:

Аренда имущества: налоги у арендодателя

Примечание:
Подробнее читайте в номере 9 (сентябрь) “БУХ.1С” за 2012 год, стр. 36

Многие организации являются арендодателями, так как сдают в аренду свое имущество, в частности – объекты недвижимости.

Взаимоотношения, возникающие между арендодателем и арендатором, регулируются договором аренды. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом объектом аренды могут быть различные виды имущества, в частности, здания, сооружения, транспортные средства и др.

Сдавая имущество в аренду, арендодатель получает доходы, а также осуществляет расходы. От них зависят налоги, которые он должен платить.

Передача предмета аренды арендатору

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества.

Налоговые последствия

НДС

При передаче имущества в аренду обязанности по уплате НДС у арендодателя не возникает, т. к. право собственности на имущество к арендатору не переходит.

Налог на прибыль

В момент передачи имущества арендатору доходы у арендодателя не возникают.

Налог на имущество

Так как передаваемое в аренду имущество является собственностью арендодателя, то у него сохраняется обязанность платить налог на имущество, если оно учитывается на балансе в качестве объекта основных средств.

Обеспечительный платеж

Договором аренды может быть предусмотрено, что в целях обеспечения исполнения обязательств по договору аренды арендатор обязан перечислить арендодателю обеспечительный платеж. В зависимости от условий, прописанных в договоре, этот платеж может быть засчитан в счет арендной платы за конкретный месяц либо может быть возвращен арендатору по окончании действия договора аренды.

Налоговые последствия

НДС

Если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы, то его сумма облагается НДС, поскольку он выполняет не только обеспечительную, но и платежную функцию, являясь предоплатой (письма Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09, от 21.09.2009 № 03-07-11/238).

Если по условиям договора обеспечительный платеж носит возвратный характер, то объекта обложения НДС не возникает, так как в этом случае он выполняет только обеспечительную функцию (постановление ФАС МО от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621, от 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391).

Налог на прибыль

Отражение в доходах суммы обеспечительного платежа, засчитываемого в счет арендной платы, зависит от метода признания доходов арендодателем.

Если арендодатель применяет метод начисления, то сумма обеспечительного платежа в момент поступления, являющаяся, по сути, авансом, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в доходы не включается. Указанный обеспечительный платеж будет включаться в доходы по мере зачета его в счет арендной платы, то есть на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо в последний день отчетного периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Арендодатель, который признает доходы кассовым методом, включает эту сумму в доходы на дату получения (п. 2 ст. 273 НК РФ). Обеспечительный платеж с условием возврата, то есть выполняющий только обеспечительную функцию, не является доходом арендодателя и, соответственно, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Этот порядок касается как арендодателя, применяющего метод начисления, так и арендодателя, применяющего кассовый метод признания доходов.

Арендная плата

Порядок и сроки перечисления арендной платы – важные условия договора аренды. Арендная плата может уплачиваться в виде авансов, то есть в начале месяца (квартала) за текущий месяц (квартал), а может перечисляться по истечении текущего месяца (квартала), то есть после того, как услуга по аренде оказана.

Налоговые последствия

НДС

С суммы арендной платы, поступившей в качестве аванса, арендодатель должен исчислить НДС. Эту сумму он вправе принять к вычету после того, как услуга по аренде будет фактически оказана, то есть после окончания месяца (квартала), в счет которого поступил аванс.

Если авансовые платежи по арендной плате не предусмотрены, и она уплачивается по окончании каждого месяца (квартала), то в этом случае арендодатель обязан начислять НДС в последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды. Объясняется это тем, что услуга по аренде имущества считается оказанной в последний день соответствующего месяца.

Налог на прибыль

Арендная плата является доходом арендодателя. В налоговом учете она может признаваться как выручка от реализации услуг либо включаться во внереализационные доходы. По мнению контролирующих органов, арендную плату следует отражать в составе выручки, если деятельность по сдаче имущества в аренду является для организации основным видом деятельности и осуществляется ею на систематической основе (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74). В иных случаях она относится к внереализационным доходам.

Арендная плата отражается в доходах следующим образом. Если арендодатель применяет метод начисления, то арендную плату, полученную в качестве аванса, в доходы он не включает. Датой получения дохода в виде арендной платы у такого налогоплательщика считается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления ему документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

У арендодателя, применяющего кассовый метод, в доходы включаются суммы, поступившие на расчетный счет или в кассу организации. Поэтому авансовый платеж по арендной плате также включается в доходы.

Компенсация стоимости коммунальных услуг

При эксплуатации арендованного имущества арендатор потребляет коммунальные услуги (воду, электроэнергию и др.). Как правило, стоимость этих услуг он оплачивает непосредственно арендодателю. При этом договор аренды может предусматривать оплату коммунальных услуг как в составе арендной платы, так и отдельно.

Налоговые последствия

НДС

Коммунальные услуги включены в состав арендной платы

В этом случае арендодатель принимает к вычету НДС со всей суммы потребленных коммунальных услуг (включая услуги, потребленные арендатором).

Коммунальные услуги оплачиваются отдельно

При оплате коммунальных услуг отдельным платежом у арендодателя возникает два вопроса: является ли предоставление коммунальных услуг арендатору реализацией для целей исчисления НДС и можно ли НДС, уплаченный при приобретении услуг у коммунальных организаций, принять к вычету в части, которая относится к стоимости услуг, потребленных арендатором?

Налоговый кодекс соответствующих разъяснений не содержит. По мнению контролирующих органов, при предоставлении коммунальных услуг арендатору реализации услуг не происходит, поскольку арендодатель не является поставщиком этих услуг. Соответственно, арендодатель не должен начислять на эту стоимость НДС и выставлять счета-фактуры. При этом взаимоотношения сторон по налогу, уплаченному арендодателем коммунальным организациям, должны строиться следующим образом. Сумму НДС, предъявленную коммунальной организацией, арендодатель должен принимать к вычету только в части, которая приходится на услуги, потребленные самим арендодателем. НДС, который относится к стоимости услуг, использованных арендатором, он должен включить в стоимость, предъявляемую арендатору в качестве возмещения.

Таким образом, арендатор должен компенсировать арендодателю коммунальные услуги с учетом НДС (письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-07-11/392, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

Некоторые арбитражные суды считают, что в рассматриваемом случае арендодатель вправе принять к вычету НДС со всей стоимости услуг, уплаченных коммунальным организациям (см. постановления ФАС ВВО от 23.11.2009 № А17-7511/2008, ФАС СКО от 21.12.2009 № А63-8994/2004-С4-9, ФАС УО от 11.12.2008 № Ф09-9211/08-С2).

Налог на прибыль

Коммунальные услуги включены в состав арендной платы

В этом случае в расходах учитываются все потребленные коммунальные услуги (в том числе услуги, использованные арендатором). Соответственно, суммы, возмещаемые арендатором, у арендодателя включаются в доходы.

Коммунальные услуги оплачиваются арендатором отдельно

Стоимость коммунальных услуг, компенсируемая арендатором, в расходах у арендодателя не учитывается. В целях налогообложения прибыли он должен отражать только ту часть расходов на коммунальные услуги, которые потребил самостоятельно. Соответственно, возмещаемые суммы он не отражает в доходах, поскольку материальной выгоды в этом случае не возникает (постановление ФАС УО от 12.05.2012 № Ф09-2944/12).

Вместе с тем если в расходах он учтет всю стоимость коммунальных услуг, включая часть арендатора, то возмещаемые суммы он должен отразить в составе внереализационных доходов.

Подведем итог вышесказанному. Как видно, проблем с вычетом НДС по коммунальным услугам, которые использованы арендатором, у арендодателя не возникает, если они являются частью арендной платы. То же самое можно отметить по налогу на прибыль. Поэтому во избежание претензий со стороны контролирующих органов предпочтительнее в договоре предусматривать условие о том, что стоимость коммунальных платежей включатся в арендную плату.

Ремонт сданного в аренду имущества

При необходимости в договор аренды может включаться условие о проведении как текущего, так и капитального ремонта имущества. И тот, и другой ремонт может быть закреплен как за арендодателем, так и за арендатором. Если такое условие в договоре не прописано, то капитальный ремонт обязан проводить арендодатель, а текущий – арендатор (ст. 616 ГК РФ). Обычно на практике арендодатель осуществляет капитальный ремонт имущества. Он может проводить его как собственными силами, так и с помощью сторонней организации.

Налоговые последствия

НДС

В случае капитального ремонта имущества собственными силами объекта обложения НДС у арендодателя не возникает, так как данные расходы учитываются при налогообложении прибыли. Напомним, что выполнение работ для собственных нужд облагается НДС, если расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом НДС по материалам, приобретенным для этого ремонта, он может принять к вычету в общеустановленном порядке.

Если работы выполнены сторонней организацией, то к вычету принимается НДС, предъявленный этой организацией.

Налог на прибыль

Расходы на капитальный ремонт переданного в аренду имущества учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом арендодатель, применяющий метод начисления, учитывает их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были произведены независимо от факта оплаты.

Арендодатель, использующий кассовый метод, учитывает данные расходы после их оплаты.

Неотделимые улучшения сданного в аренду имущества

Часто на практике организация, арендующая имущество, несет затраты по его улучшению, так как без этих расходов она не может использовать его в своей деятельности. Улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми.

Улучшения признаются отделимыми, если они могут быть отделены без причинения вреда имуществу (например, охранная сигнализация, подлежащая демонтажу). Неотделимыми являются улучшения, отделение которых причиняет вред имуществу. В общем случае к неотделимым улучшениям относятся реконструкция, модернизация, техническое перевооружение имущества.

Затраты на отделимые улучшения являются собственностью арендатора, поэтому он имеет право производить их, не ставя в известность арендодателя. Соответственно, налоговых последствий, связанных с такими улучшениями, у арендодателя не возникает.

Затраты на неотделимые улучшения влияют на налоговые обязательства арендодателя, если арендатор произвел их с его согласия. В этом случае арендодатель обязан возместить арендатору стоимость этих улучшений.

Если арендатор осуществил неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то у последнего налоговых последствий не возникает.

Налоговые последствия

НДС

При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор на стоимость, подлежащую возмещению, может предъявить арендодателю счет-фактуру. В этом случае при выполнении соответствующих условий (в частности, после принятия на учет неотделимых улучшений и при наличии первичных документов) арендодатель вправе принять к вычету предъявленный НДС.

Налог на прибыль

Стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора, в налоговом учете арендодателя признается амортизируемым имуществом. Поэтому указанные капитальные вложения списываются в расходы путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация начисляется в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию.

Факт принятия арендодателем на баланс неотделимых улучшений и введение их в эксплуатацию оформляется актом приема-передачи.

Следует учитывать, что арендодатель, применяющий кассовый метод, включает в расходы только амортизацию по оплаченным неотделимым улучшениям.

Налог на имущество

Согласно действующему порядку налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Поскольку сдаваемое в аренду имущество является собственностью арендодателя, то, соответственно, он является плательщиком налога в отношении этого имущества.

Однако не все так однозначно с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, которые произведены в указанный объект. Дело в том, в соответствии с нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) капитальные вложения в арендованное имущество до их передачи арендодателю учитываются в составе основных средств у арендатора. Поэтому на основании статьи 374 НК РФ до момента такой передачи налог на имущество со стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений должен платить арендатор, а после передачи – арендодатель. Такой точки зрения придерживаются контролирующие органы (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17).

Выкуп сданного в аренду имущества

Переданное в аренду имущество арендодатель может впоследствии продать арендатору. Оформить сделку стороны могут как после истечения срока действия договора аренды, так и до него. При этом арендатор может заплатить за приобретенное имущество разовым платежом в момент оформления сделки, а может вносить платежи в счет выкупной цены в течение срока аренды.

Налоговые последствия

НДС

Для арендодателя продажа объекта аренды, то есть переход права собственности к арендатору, является реализацией. Поэтому на выкупную цену он должен начислить НДС и предъявить его арендатору, выставив соответствующий счет-фактуру. Заметим, что НДС в момент реализации объекта аренды должен начислить как арендодатель, получающий средства разовым платежом, так и арендодатель, получающий выкупную цену в течение договора аренды.

Помимо этого, арендодатель, которому выкупная цена выплачивается постепенно, должен исчислять НДС с суммы каждого платежа, перечисляемого в течение срока аренды, поскольку в этом случае этот платеж признается авансом. После того как будет исчислен НДС с реализации, «авансовый» НДС этим арендодателем принимается к вычету.

Налог на прибыль

Доход от продажи объекта аренды для арендодателя является выручкой от реализации. При налогообложении этот доход он вправе уменьшить на остаточную стоимость объекта аренды (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Арендодатель, применяющий метод начисления, признает этот доход на дату регистрации права собственности на это имущество независимо от того, в каком порядке он получает этот доход, а именно: разовым платежом или в течение действия договора аренды. Объясняется это тем, что у таких налогоплательщиков предоплата в целях налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Арендодатель, применяющий кассовый метод, признает доход на дату оплаты. При оплате разовым платежом доход признается на дату его перечисления. При уплате выкупной цены в течение срока действия договора аренды доход признается на дату получения каждого платежа. При этом остаточная стоимость объекта аренды включается в расходы у таких арендодателей на дату государственной регистрации права собственности на это имущество.

Итак, мы рассмотрели налоговые последствия заключения договора аренды для арендодателя, а также его права и обязанности, исходя из условий договора.

В следующем номере рассмотрим, какие налоговые обязательства при заключении договора возникают у арендатора.

Вся представленная информация есть в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям Раздела «Юридическая поддержка» (рис. 1).

Договор аренды: бухгалтерский учет и вопросы налогообложения

И.М. Титова, руководитель отдела внутреннего аудита группы компаний «БЭСТ. Управление недвижимым имуществом»

Общие положения об аренде

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется как общими положениями Гражданского кодекса об аренде, содержащимися в параграфе 1 главы 34 «Аренда», так и правилами параграфа 4, который регламентирует аренду зданий и сооружений. При этом приоритет имеют нормы параграфа 4 главы 34 Гражданского кодекса, так как они являются специальными по отношению к общим нормам. Эти правила полностью применяются и при аренде отдельных помещений.

Читайте также:  Договор подряда на монтаж оборудования - образец

Договор аренды, как любая сделка, хотя бы одной из сторон которой является юридическое лицо, должна быть заключена в простой письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.

Согласно пункту 1 статьи 654 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).

На практике размер арендной платы при аренде офиса в большинстве случаев устанавливается именно так: определенная сумма арендной платы в месяц или в год за квадратный метр.

Регистрация договора

На практике договоры аренды отдельных помещений, в целях избежания излишних хлопот, связанных с необходимостью регистрации договора, в подавляющем большинстве случаев заключаются на срок менее одного года; по окончании срока действия договора заключается новый договор.

В соответствии со статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 до 40 ты­сяч рублей.

Оформление документов для принятия платежей к расходам

В Гражданском Кодексе арендные отношения регулируются главой 34, а положения о возмездном оказании услуг — главой 39. В пункте 2 статьи 779 Гражданского кодекса дается пояснение, что правила главы 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. В главе 34 не содержится никаких ссылок на то, что к договорам аренды могут применяться отдельные положения договора возмездного оказания услуг. Следовательно, аренда является не услугой, а отдельным видом предпринимательской деятельности.

Это подтверждалось, например, письмом Минфина от 26.10.2004 г. № 03–03–01–04/1/86, подписанного заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым. По мнению Минфина, арендные платежи, уплачиваемые по договору аренды нежилых помещений, подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.). Как видим, акт выполненных работ (оказанных услуг) среди необходимых документов не назван.

Примерно через год появилось письмо ФНС РФ от 05.09.2005 г. № 02–1–07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами», где сказано следующее: «Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (у арендодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (у арендатора).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды ни Налоговым Кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено».

Несмотря на то что ФНС назвала аренду услугой, она все-таки признает, что составления двустороннего акта здесь не требуется.

Однако совсем недавно Минфин издал еще одно письмо от 07.06.2006 г. № 03–03–04/1/505, в котором высказал мнение, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным. Заметим, что это письмо также подписано г. А.И. Иванеевым. За этот период (1 год и 7 месяцев) никаких изменений в гражданском законодательстве, касающихся арендных отношений, не произошло. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ были внесены изменения, которые позволили подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, соблюдение жестких правил при оформлении документов уже не является обязательным условием для признания расходов, достаточно представить любые документы, подтверждающие произведенные расходы. Поэтому последнее письмо Минфина на фоне этих позитивных для налогоплательщиков изменений выглядит по меньшей мере странно.

Что касается выдачи арендатору счетов-фактур, то традиционно счет-фактура по аренде выдается в последний день каждого месяца.

Доходы и расходы арендодателя. Бухгалтерский учет и налогообложение

Доходы

Бухгалтерский учет

Налог на добавленную стоимость

Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В Письме ФНС РФ от 18.05.2005 г. № КБ–6–26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» разъясняется, какими документами установлены соответствующие перечни, которыми следует руководствоваться в настоящее время.

Налог на прибыль

Расходы

— коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению по договорам, заключенным непосредственно с энергоснабжающими организациями или в качестве субабонента через присоединенную сеть (ст. 545 ГК РФ));

— расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);

— расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции, сигнализации и т.д.);

— расходы по оплате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);

— расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;

— расходы на охрану;

— расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);

— расходы по уплате земельного налога или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);

— расходы по страхованию недвижимого имущества;

— другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся.

Остановимся на самых общих и актуальных моментах. В соответствии с пунктом 5 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В иных случаях, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, эти расходы являются операционными.

В целях налогового учета их можно принять, только если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если деятельность по сдаче помещений в аренду носит постоянный характер, эти расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и на поддержание их в исправном состоянии). В остальных случаях (расходы на содержание переданного по договору аренды имущества) эти расходы относятся к внереализационным (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике иногда возникает ситуация (чаще всего, если сдача помещения в аренду не является для арендодателя основной деятельностью), когда арендодатель «перевыставляет» арендатору часть своих коммунальных расходов по оплате электроэнергии, воды, тепла и выписывает ему счет-фактуру. По мнению Минфина, высказанному в письме от 03.03.2006 г. № 03–04–15/52, это неправомерно, так как арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Данные расходы не могут быть приняты у арендатора в целях налога на прибыль, а НДС по ним не может быть принят к вычету. На сумму потребленной арендатором электроэнергии, воды, тепла арендодатель может увеличить арендную плату.

При учете расходов в целях бухгалтерского и налогового учета по ремонту и обслуживанию здания в целом и его инженерных систем иногда возникают вопросы в случаях, если арендодатель не является единственным собственником здания, а владеет отдельными помещениями в нем, остальные же помещения принадлежат другим собственникам (одному или нескольким). Если эти расходы несет один из собственников, вряд ли их можно признать справедливыми и обоснованными в полном объеме. В этом случае следует заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с остальными собственниками и руководствоваться главой 55 Гражданского кодекса и Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.

Расходы арендатора. Бухгалтерский учет и налогообложение

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества с 2006 года (закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Разъяснения по этим вопросам содержатся в письме Минфина РФ от 15 марта 2006 г. № 03–03–04/1/233.

Пример 1

ООО «Шелест» арендует офисное помещение у ООО «Деловой центр» и в мае 2006 года произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 рублей, в том числе НДС — 4 576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной по­становлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования — от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц. Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

Порядок уплаты НДС при аренде государственного имущества

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Организация арендует офисное помещение в здании, которое является государственной собственностью с января 2006 года.

Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой.

В январе делаются следующие проводки:

Дебет 20, 26 Кредит 76 — 20 000 руб. — начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 68/А — 3 600 руб. (23 600 руб. х 18/118%) — начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68/А Кредит 51 — 3 600 руб. — перечислен в бюджет НДС (исполнены обязанности налогового агента).

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 — 3 600 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за январь 2006 г. в разделе «Налоговые вычеты», строка 260.

Арендная плата за недвижимое имущество

Арендная плата за недвижимое имущество – это определенное договором аренды вознаграждение, которое арендатор выплачивает арендодателю за пользование арендованным имуществом.

Определение арендной платы за недвижимое имущество

Условие о внесении арендной платы является одним из отличительных признаков договора аренды недвижимого имущества, так как согласно ст. 606, п. 3 ст. 426 ГК РФ данный договор является возмездным.

Положения статей 606 и 614 ГК не относят условие о внесении арендной платы к существенным условиям договора.

“Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.”

Вместе с тем нормами ГК РФ об отдельных видах аренды и нормативно-правовыми актами может быть предусмотрено, что условие о размере арендной платы за недвижимое имущество является существенным в договоре.

Например, если речь идет об аренде зданий и сооружений.

“Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным” (п. 1 ст.654 ГК РФ).

При этом условие о сравнимых обстоятельствах из ст. 424 ГК РФ не применяется.

Если речь идет о договоре аренды помещений, то указанная выше ст. 654 ГК РФ дословно его не регулирует. Но так как помещения входят в состав зданий и сооружений и неразрывно с ними связаны, то логично предположить, что к этому виду договоров должны применяться положения ст. 654 (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

Договор аренды земельного участка регулируется Гражданским Кодексом (общие нормы), Земельным Кодексом (специальные нормы) и другими законами. Согласно ст. 65 ЗК РФ любое использование земли является платным.

Платой за пользование земельными участками является арендная плата, либо земельный налог.

Соответственно, собственники земельных участков обязаны уплачивать земельный налог, а арендаторы – арендную плату.

Во избежание споров сторонам рекомендуется согласовать условие об арендной плате вне зависимости от того, является ли оно существенным для заключаемого договора.

Для этого необходимо указать:

  1. вид (форму) арендной платы;
  2. размер арендной платы или способ его определения;
  3. условие об изменении арендной платы;
  4. порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Если стороны не установили в договоре форму арендной платы за недвижимое имущество, то договор все равно будет считаться заключенным, так как ст. 654 ГК устанавливает обязательное требование только к размеру арендной платы, а не ее форме.

При этом считается установленной форма арендной платы, обычно применяемая при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно п.2 ст. 614 ГК РФ существуют следующие способы определения арендной платы недвижимого имущества:

  • твердая сумма платежей;
  • встречное предоставление арендатором услуг арендодателю;
  • встречная передача арендатором имущества в собственность арендодателя;
  • встречная передача арендатором имущества в аренду;
  • возложение на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества;
  • иные виды арендной платы по усмотрению сторон.

Подробнее о формах арендной платы см. здесь, конкретно о формах арендной платы за земельный участок – тут.

Читайте также:  Уведомление должника об уступке требования (права)

Определение размера арендной платы

Размер арендной платы – величина вознаграждения, выплачиваемого арендатором за право временного владения и (или) пользования объектом аренды.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ стороны могут определить размер арендной платы несколькими способами. Плата может быть указана в виде твердой или расчетной (определяемой по установленному механизму) величины. При аренде нескольких объектов величина арендной платы может быть определена для каждого из них или за все объекты в целом.

Если говорить о аренде зданий, сооружений и помещений, как было указано выше, размер арендной платы в силу положений п. 1 ст. 654 ГК РФ является существенным условием договора аренды здания, сооружения и должно быть согласовано.

При согласовании условия о размере арендной платы сторонам следует определить:

  • единицы измерения арендной платы;
  • твердую или расчетную (определяемую) величину арендной платы;
  • при необходимости – арендную плату за единицу площади арендуемого здания, сооружения, помещения;
  • условие о платежах за земельный участок, на котором расположен арендуемый объект (при аренде зданий (сооружений);
  • условие о возмещении расходов на коммунальные услуги и эксплуатационных платежей (при аренде зданий (сооружений);
  • размер арендной платы за все передаваемое имущество или по каждой части отдельно;
  • денежное выражение арендной платы, согласованной в натуральной форме;
  • включение в арендную плату НДС.

Арендная плата за недвижимое имущество должна быть указана в единицах измерения, соответствующих установленному договором виду (форме) арендной платы.

Изменение арендной платы

Условие об изменении размера арендной платы означает, что в течение срока действия договора согласованный размер арендной платы может быть увеличен или уменьшен.

Если стороны полагают, что в течение срока действия договора могут измениться обстоятельства, из которых они исходили при определении размера арендной платы, им необходимо предусмотреть в договоре условие об изменении размера арендной платы.

Стороны вправе согласовать возможность изменения размера арендной платы, установив:

  • основания изменения;
  • порядок изменения;
  • условия изменения;
  • сроки (периодичность) изменения;
  • величину (предел) изменения.

Существуют три основания для изменения условий договора, в том числе в части размера арендной платы:

  • соглашение сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ);
  • решение суда, принятое по требованию одной из сторон (п. 2 ст. 450 ГК РФ);
  • решение (воля) одной из сторон, если такое основание предусмотрено договором (ст. ст. 310, 450.1 ГК РФ).

Внесение арендной платы

Условие о внесении арендной платы включает в себя информацию о том, в каком порядке, когда (до начала, по окончании или в течение срока аренды) и кто (арендатор или третье лицо) будет вносить арендную плату.

Для согласования условия о внесении арендной платы в договоре рекомендуется указать:

  • порядок ее внесения;
  • периодичность;
  • срок;
  • возможно ли ее внесение третьим лицом.

Если внесение арендной платы осуществляется в безналичной форме, то в отношениях, связанных с такими расчетами, непосредственное участие принимают банки, с которыми у сторон заключены соответствующие договоры. Их участие, в особенности при отзыве банковской лицензии, влияет на исполнение обязанности по внесению арендной платы.

Термин “плата” – это расчет денежными средствами. Но стороны имеют право установить различные формы арендной платы по своему усмотрению, например, передача имущества в собственность арендодателя, оказание услуг и т.п..

От вида формы арендной платы, установленной договором, зависит порядок ее внесения.

Расчет арендной платы за недвижимое имущество: нежилые помещения

Арендную плату за нежилые помещения можно указать фиксируемой стоимостью, ценой за квадратный метр или фиксируемой стоимостью вместе с коммунальными платежами.

Размер арендной платы за нежилые здания (помещения) должен учитывать:

  • восстановительную стоимость зданий (помещений);
  • потребительские качества;
  • арендную плату за землю, используемую арендаторами нежилых помещений;
  • амортизационные платежи;
  • предстоящие расходы на капитальный ремонт объектов аренды;
  • налоги.

Методика расчета арендной платы за недвижимое имущество: здание или нежилое помещение, приведена в Приказе Минстроя РФ от 14.09.1992 №209.

Годовая арендная плата за нежилые здания (помещения) устанавливается для предприятий и организаций не ниже сложившегося уровня арендной платы в предшествующем году и рассчитывается по формуле:

Апл. = [ (Сби х jз х Кк х Кист х Ккр х Ен + Ам) х S + Па] х Ндс х j инф

Апл – годовая арендная плата за нежилое здание (помещение), руб.;

Сби – балансовая стоимость здания с учетом износа в расчете на 1 кв. м. общей площади, включающей в себя площадь внутренних помещений здания без площадок лестничных клеток, технических подвалов и пр., руб./кв. м;

– индекс увеличения затрат на строительно-монтажные работы;

Кк – коэффициент минимальной комфортабельности, принимается равным 1. При размещении объекта аренды в подвале – снижается на 0,25, а при отсутствии в здании (помещении) водоснабжения, канализации, отопления, электроснабжения – на 0,1 за каждый отсутствующий элемент обустройства;

Кист – коэффициент увеличения затрат в связи с проведением ремонтно-строительных работ в исторической части города;

Ккр – коэффициент превышения стоимости комплексного капитального ремонта и реконструкции над стоимостью нового строительства;

Ен – нормативный коэффициент эффективности капиталовложени (приложение 1 к Методике);

Ам – годовая амортизация в расчете на 1 кв. м. общей полезной площади здания (помещения), руб./кв. м;

S – общая площадь нежилого здания (помещения), сдаваемого в аренду, кв. м;

Па – арендная плата на землю, используемую арендатором нежилого здания (помещения);

j инф – коэффициент (индекс) инфляции;

Ндс – коэффициент, учитывающий налоги на добавленную стоимость (Ндс).

В арендной плате за нежилые здания (помещения) учитывается стоимость арендной платы за землю (Па), фактически используемую арендаторами нежилых зданий (помещений), включая занятую зданием (помещением), которая определяется в каждом конкретном случае отдельно по договоренности сторон, на основании и в соответствии с Законом РСФСР “О плате за землю”, постановлением Правительства Российской Федерации “О порядке определения земельного налога и нормативной цены земли” от 25.02.92 N 112, Инструкцией “О порядке применения Закона РСФСР “О плате за землю”, утвержденной Минфином Российской Федерации, Роскомземом, Государственной налоговой службой Российской Федерации 17 апреля 1992 года NN 21; 2-10-1/1020:11.

Налог на добавленную стоимость определяется в размере, утвержденном на момент заключения договора. Сумма, исчислена как НДС в арендной плате (Апл), выделяется отдельной строкой.

Годовая амортизация в расчете на 1 кв. м. общей полезной площади здания (помещения) независимо от фактического срока его службы определяется по формуле:

Ам = Сб х jз х Кк х Кист х Ккр х (N ам/100)

N ам – норма амортизации на полное восстановление здания, %;

Сб – балансовая (первоначальная) стоимость здания в расчете на 1 кв. м общей полезной площади, руб./кв. м (рассчитывается как частное от деления первоначальной стоимости здания на его общую полезную площадь).

Для организаций, финансируемых из федерального и местного бюджетов налог на добавленную стоимость в годовую арендную плату за нежилые здания (помещения) не включается.

В расчет стоимости аренды нежилых зданий (помещений) (Апл) коэффициент (индекс) инфляции (j инф) включается в размере, устанавливаемом в дальнейшем централизованно.

С учетом его изменения регулярно корректируются и платежи за аренду нежилых помещений, что рекомендуется оговаривать в условиях договора аренды.

6. Определение размера арендной платы при отсутствии указания на включение в нее НДС

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях налогообложения аренда недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относится к услугам. При оказании данных услуг налоговая база определяется исходя из суммы арендной платы. Однако на практике возникает вопрос: включается ли НДС в сумму арендной платы при отсутствии в договоре такого указания?

Подробнее по вопросу определения стоимости товаров (работ, услуг) при отсутствии указания на включение в нее НДС см. разд. 1.1 «Правомерно ли начисление НДС сверх цены договора, если в цене сумма налога не выделена (п. 1 ст. 168 НК РФ)?» Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

6.1. Вывод из судебной практики: По вопросу о том, считается ли арендная плата указанной с НДС, если в договоре не предусмотрено, что НДС в нее не входит, существует две позиции судов.

Позиция 1. Если в договоре не предусмотрено, что в арендную плату не входит НДС, она считается указанной с НДС.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2010 по делу N А53-17550/2009

«…Ссылаясь на указанные обстоятельства, компания обратилась в арбитражный суд с иском. Дополнительно к установленному договором размеру арендной платы компания, ссылаясь на статью 168 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявила ко взысканию 111 870 рублей НДС.

В силу части 1 статья 654 Кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 Кодекса, не применяются.

Как видно из условий договора аренды от 01.04.2008 N 337, стороны согласовали размер арендной платы. В договоре отсутствует указания на то, что в согласованной арендной плате не предусмотрен НДС. Компания не представила доказательства того, что при заключении договора аренды и определения арендной платы стороны не включили НДС в ее размер.

Учитывая, что размер арендной платы является существенным условием договора аренды, доказательства установления размера арендной платы без учета НДС компания не представила и соглашение об изменении договора в части его цены отсутствует, судебные инстанции правомерно отказали во взыскании НДС, начисленного компанией дополнительно к установленной договором арендной плате.

Довод компании о том, что при заключении договора аренды в размер арендной платы НДС не был включен, документально не подтвержден. Компания не представила доказательства (в том числе расчет определения арендной платы), из которых можно определить согласованные сторонами при заключении договора составляющие арендной платы…»

Аналогичная судебная практика:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 по делу N А56-15714/2007

«…Ссылаясь на наличие у ответчика задолженности по внесению арендной платы, КУГИ обратился в арбитражный суд с настоящим иском.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении исковых требований, сослался на то, что при согласовании разногласий по размеру арендных платежей КУГИ согласился с позицией Общества и, следовательно, при заключении указанного договора аренды воля обеих сторон была направлена на установление размера квартальной арендной платы с учетом НДС, а доказательства уплаты арендной платы арендодателю и удержанного из нее налога на добавленную стоимость в бюджет за указанный в исковом заявлении период в соответствии с пунктом 3.1 договора аренды причала от 19.07.2006 были представлены ответчиком в суд первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными.

В соответствии со статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Из указанной нормы права и условий договора следует, что требование истца о взыскании дополнительно к сумме, указанной в договоре, суммы НДС не соответствует условиям заключенного между сторонами договора и не основано на нормах права.

На основании статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации с учетом условий договора, а также принимая во внимание предшествующую заключению договора переписку сторон, можно сделать вывод о том, что действительная общая воля сторон при заключении договора была направлена на определение суммы арендной платы с учетом НДС.

Поскольку при заключении договора аренды причала от 19.07.2006 N 05-ФИ005624 стороны не установили возможность начисления НДС сверх согласованной договорной цены, а арендные платежи внесены арендатором полностью, исходя из цены договора, основания для взыскания заявленной истцом задолженности отсутствуют.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения решения не имеется…»

Позиция 2. Если в договоре не предусмотрено, что в арендную плату не входит НДС, она считается указанной без НДС.

Примечание: Придерживаясь указанной позиции, суды ссылаются на п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость», в соответствии с которым продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость. Кроме того, суды ссылаются на п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», в соответствии с которыми налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ (товара), если он не был включен в расчет этой цены.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2010 по делу N А70-14224/2009

«…01.11.2008 между ООО УК «Каравелла» (арендодатель) и ООО «Геотехпроект» (арендатор) заключен договор аренды N 364, в соответствии с условиями которого арендодатель предоставил арендатору за плату во временное владение и пользование нежилые помещения общей площадью 119,4 квадратных метра, расположенные на третьем этаже по адресу: город Тюмень, улица Республики, 94, корпус 1.

В силу договора от 13.11.2008 N 02-УК/08 права и обязанности арендодателя по договору от 01.11.2008 N 364 с 08.04.2009 перешли к ООО УК «Деловой Дом Калита». В соответствии с пунктами 4.1, 4.2 договора размер арендной платы в течение всего срока действия договора составляет 915 062 рубля 00 копеек. Арендатор уплачивает арендную плату путем предварительной оплаты: за период с 01.11.2008 по 15.12.2008 в размере 3 000 рублей, за период с 15.12.2008 по 31.12.2008 — 52 382 рублей, за все последующие месяцы оставшуюся часть цены договора равными долями не позднее 5 числа текущего месяца — 95 520 рублей.

Неисполнение обязательств ООО «Геотехпроект» по договору аренды явилось основанием для обращения ООО УК «Деловой Дом Калита» с иском в суд о взыскании арендной платы в размере 880 503 рублей 36 копеек, в том числе НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. При этом сумма налога, предъявляемая покупателю, исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля названных цен (тарифов).

Исследовав и оценив представленные доказательства, суды правомерно установили, что в указанный в договоре размер арендной платы (95 520 рублей в месяц) не включен НДС.

Суд апелляционной инстанции правильно применил нормы статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющиеся обязательными для сторон договора аренды в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, и признал правомерным требование истца, предъявившего ответчику к оплате задолженность с учетом НДС сверх упомянутой в договоре величины арендной платы.

На основании вышеизложенного, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что при принятии постановления арбитражный суд не допустил нарушений норм материального и процессуального права…»

Аналогичная судебная практика:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2010 по делу N А70-14225/2009

«…Поскольку обязательства по внесению арендной платы с февраля 2009 года арендатором не исполнялись, арендодатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании суммы долга и процентов за пользование чужими денежными средствами, включив в размер задолженности исчисленную сумму налога на добавленную стоимость.

При исследовании представленных доказательств судом первой инстанции установлено наличие неисполненных обязательств по внесению арендной платы ООО «Геотехпроект» перед ООО «УК «ДД Калита» в размере 630 000 руб.

Вместе с тем арбитражный суд, оценивая условия договора о размере арендной платы, пришел к выводу, что в сумму задолженности по арендной плате истец необоснованно включил налог на добавленную стоимость в размере 18% и снизил сумму взыскиваемой задолженности на стоимость указанного налога в размере 113 400 руб.

Апелляционный суд, изменяя решение суда в части взыскания арендной платы в размере 743 400 руб., в сумму которой вошла стоимость указанного налога, руководствовался статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в силу пункта 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В пунктах 1 и 2 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).

Согласно пункту 9 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» в силу императивного указания закона цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость, если в договоре не сделана оговорка о включении этого налога в соответствующую сумму.

Из договора аренды усматривается, что размер арендной платы определен без указания налога на добавленную стоимость.

Исследовав представленные в дело доказательства, и дав им оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь общими нормами Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и статьями 146 и 168 Налогового Кодекса Российской Федерации, апелляционный суд пришел к правильному выводу о наличии правовых оснований для взыскания суммы основного долга и суммы налога на добавленную стоимость сверх договорной цены…»

Ссылка на основную публикацию